Novità fiscale per il 2011

Jean-Frédéric MARAIA, avvocato fiscalista, Schellenberg Wittwer, a Ginevra

Il 2011 è contrassegnato dall’entrata in vigore, a livello federale, delle nuove disposizioni emesse di recente nell’ambito della riforma dell’impresa II. A livello cantonale, a partire dal 1° gennaio 2011, le regole simili previste dalla LAID (Legge sull’armonizzazione delle imposte dirette) saranno direttamente applicabili nei cantoni che non avranno adeguato la propria legislazione entro tale data.

Tra le novità, va ricordato in primo luogo il principio di apporto di capitale che viene a sostituire il principio del valore nominale e che costituisce senza dubbio il cambiamento principale, tenuto conto delle rilevanti conseguenze nel sistema fiscale svizzero.

In secondo luogo, il legislatore ha introdotto dei nuovi casi di differimento d’imposta in materia di imposta sul reddito per gli autonomi, nonché una maggiore flessibilità nelle condizioni della sostituzione. Inoltre, sempre nel quadro dell’imposizione a carico degli indipendenti, gli utili provenienti da liquidazione saranno sottoposti a un trattamento fiscale più favorevole che non in passato.

In terzo luogo, entrano in vigore nuove disposizioni anche per le persone giuridiche. In aggiunta alla modifica concernente la sostituzione, applicabile anche per l’imposta sull’utile, il legislatore ha reso più flessibili le condizioni relative all’applicazione della riduzione per partecipazione.

Tutte queste misure sono illustrate sinteticamente di seguito, distinguendo tra l’imposizione delle persone fisiche e quella delle persone giuridiche (di seguito 2.). Un capitolo specifico è stato dedicato al principio dell’apporto di capitale, tenuto conto delle relative particolarità (impatto a livello di persone fisiche e giuridiche) (di seguito 1.).

1. Principio dell’apporto

Secondo il principio dell’apporto, il rimborso degli apporti, degli aggi e dei versamenti suppletivi forniti dai titolari di diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale (art. 20 cpv. 3 LIFD, art. 7b LAID in relazione con l’art. 72h LAID).

In materia d’imposta anticipata, la stessa regola è prevista dalla legge che precisa tuttavia che il trattamento fiscale risultante dal principio dell’apporto si applica solo quando la società di capitali o la società cooperativa allibra gli apporti, gli aggi e i versamenti suppletivi su un conto separato del bilancio e comunica ogni modifica di questo conto all’Amministrazione federale (art. 5 cpv. 1bis LIA).

Fondamentalmente, l’introduzione di questo nuovo principio risponde meglio alle esigenze del principio costituzionale della capacità contributiva, nella misura in cui un azionista che ha contribuito alla propria società sotto forma di versamenti suppletivi non è soggetto a imposizione al momento della restituzione di tali importi, in caso di liquidazione per esempio, mentre fino al 31 dicembre 2010 l’azionista godeva di esenzione solo sulla parte corrispondente al rimborso del capitale azionario.

Questo principio, apparentemente semplice, si rivela più complesso nella sua applicazione, perché concerne numerose operazioni quali le ristrutturazioni aziendali o i risanamenti e solleva questioni delicate relative agli aspetti più formali di prove e contabilizzazione.

L’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha pubblicato recentemente una circolare che si pronuncia su numerosi aspetti correlati all’applicazione di questo principio. Secondo l’AFC, il conto “riserve da apporti di capitale” può essere costituito solo da apporti palesi effettuati direttamente dai titolari dei diritti di partecipazione. Di conseguenza, gli apporti dissimulati e l’attribuzione di vantaggi tra società consociate entrano in “altre riserve”. Per quanto concerne le distribuzioni, esse risultano imponibili se riguardano le “altre riserve”. Inoltre, le riserve da apporti di capitale possono essere rimborsate in esenzione d’imposta solo mediante una cedola distinta. Bisogna notare che le distribuzioni dissimulate di utile sono sempre considerate dall’AFC come distribuzioni prelevate dalle “altre riserve”.
Per beneficiare di questo nuovo trattamento fiscale, gli apporti, gli aggi e i versamenti suppletivi effettuati dopo il 31 dicembre 1996 devono essere stati contabilizzati in un conto separato del bilancio commerciale.
I contribuenti devono riportare gli apporti palesi di capitale versati tra il 1° gennaio 1997 e il 31 dicembre 2010 al più tardi nel bilancio finale dell’esercizio che si conclude nel 2011. Per l’eccedenza, è opportuno fare riferimento alla circolare dell’AFC che contiene numerose precisazioni pratiche relative alla comunicazione in materia di imposta anticipata.

2. Altre modifiche principali
2.1 Imposizione delle persone fisiche

Nel quadro della riforma dell’impresa II, il legislatore ha introdotto tre importanti novità per gli autonomi (imposta sul reddito) che sono entrate in vigore nel 2011.

Per prima cosa, le condizioni della sostituzione sono state rese meno rigide. In effetti, non è più necessario dimostrare che il bene acquisito in sostituzione abbia le stesse funzioni economiche per l’azienda del bene alienato. È sufficiente che si tratti di beni immobiliari necessari all’azienda e che siano situati in Svizzera. Secondo la legge, tuttavia, rimane salva l’imposizione in caso di sostituzione di beni immobili con beni mobili.

Secondo, il legislatore ha introdotto dei nuovi casi di differimento d’imposta. Da una parte, quando un immobile dell’attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può domandare che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d’investimento e il valore determinante ai fini dell’imposta sul reddito (“ammortamenti recuperati”). L’imposizione del resto delle riserve occulte (“plusvalenza congiunturale”) a titolo di reddito dell’attività lucrativa indipendente è differita sino all’alienazione dell’immobile. Nei cantoni che applicano un sistema monista per l’imposta speciale sugli utili da sostanza immobiliare, questa nuova regola non produce alcun effetto, perché il maggior valore congiunturale è soggetto esclusivamente a questa imposta che viene comunque prelevata, a causa del sistema, solo al momento dell’ulteriore alienazione. Si noti che l’affitto di un’azienda commerciale è considerato un trasferimento nella sostanza privata solo in caso di domanda del contribuente.

D’altra parte, in caso di divisione successoria, quando solo una parte degli eredi prosegue l’azienda commerciale, questi possono domandare che l’imposizione delle riserve occulte sia differita fino all’ulteriore realizzo, a condizione che i valori determinanti ai fini dell’imposta sul reddito siano ripresi.

In data 16 dicembre 2009 è stata pubblicata una circolare dell’AFC concernente queste novità.

Terzo, il legislatore ha introdotto un’attenuazione dell’imposizione degli utili da liquidazione per gli autonomi per evitare una situazione “scioccante” che risulta dalla progressività dell’aliquota. Questa misura consiste (i) nell’imposizione separata del totale delle riserve latenti realizzate nel corso dei due ultimi esercizi commerciali, (ii) nell’ammettere in detrazione i contributi di riscatto effettivi alle condizioni ordinarie o i riscatti fittizi, ovvero quelli che non sono stati effettuati ma avrebbero potuto esserlo e dedotti alle condizioni ordinarie e (iii) nell’applicare al saldo delle riserve occulte un tasso di imposizione corrispondente a un quinto di tale importo, ma almeno al tasso del 2% (a livello cantonale, i cantoni sono liberi di fissare il tasso applicabile per l’imposizione del saldo delle riserve). Questa attenuazione dell’imposizione degli utili da liquidazione si applica anche al coniuge superstite, agli altri eredi e ai legatari, a condizione tuttavia che non continuino l’impresa esercitata dal defunto. Il conteggio fiscale ha luogo al massimo entro cinque anni civili dalla fine dell’anno in cui il contribuente è deceduto. Si noti che l’AFC ha anche pubblicato una circolare concernente le nuove misure.

2.2 Imposizione delle persone giuridiche

Per quanto riguarda le persone giuridiche, la principale novità del 2011 è la maggiore flessibilità delle condizioni della riduzione per partecipazione.

Fino al 2010, questo regime si applicava solo in caso di detenzione di una partecipazione superiore al 20% o di un valore commerciale superiore a 2 milioni di CHF. La riforma ha ridotto la percentuale dal 20% al 10% e l’importo da 2 milioni a 1 milione di CHF. È inoltre stata introdotta una terza condizione alternativa che consente l’applicazione di questo regime, ovvero la detenzione di una partecipazione che dà diritto al 10% almeno di utile e alle riserve di un’altra società. Parallela, per quanto riguarda la contabilizzazione degli utili di capitale sul calcolo della riduzione, la condizione dell’alienazione di una partecipazione pari al 20% del capitale di un’altra società è stata sostituzione da due condizioni alternative: l’alienazione di una partecipazione pari al 10% del capitale di un’altra società o di una partecipazione che da diritto al 10% almeno dell’utile e delle riserve di un’altra società. La nuova disposizione precisa tuttavia che, qualora la partecipazione scenda sotto al 10% a seguito di un’alienazione parziale, la riduzione può essere riconosciuta su ogni utile ulteriore da alienazione solo nel caso in cui il valore commerciale dei diritti di partecipazione alla fine dell’anno fiscale precedente l’alienazione fosse pari ad almeno 1 milione di CHF. L’AGC ha pubblicato una circolare che tiene conto di queste novità.

Infine, la maggiore flessibilità delle condizioni di sostituzione ricordata in precedenza per gli autonomi viene applicata anche alle persone giuridiche (eliminazione della condizione relativa alla funzione del bene). Inoltre, in caso di sostituzione di partecipazioni, la legge prevede che le riserve occulte possano essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata era pari ad almeno il 10% del capitale o al 10% dell’utile e delle riserve dell’altra società e se la società ha detenuto tale partecipazione per almeno un anno.

Ginevra, 01.01.2011